Вопросы, возникшие после появления Постановления Конституционного суда от 31.05.2023 г. № 28-П.
Постановление Конституционного суда от 31.05.2023 г. № 28-П, в результате правовой неопределенности и пробела в законодательстве, определило, что налог на прибыль от реализации имущества должника (как залогового, так и незалогового), должен находиться в составе третьей очереди реестра кредиторов. Судебная коллегия по экономическим спорам, которая делала запрос в Конституционный суд при рассмотрении дела № А09-15885/2017, закрепила в определении Верховного суда аналогичную позицию.
Но данное решение судебной системы, которая все больше походит на законотворческую, не стало панацеей. Сразу возникло множество других вопросов, которые так и остались неразрешенными. Одним из таких вопросов является налог на прибыль с внереализационных доходов, который может образоваться у должника (банкрота) при списании кредиторской задолженности или, например, при прощении долга кредитором в деле о банкротстве и отказе от требований и нахождении в реестре кредиторов, а также в иных случаях.
Обращают на себя внимание позиции нижестоящих судов, которые теперь не могут не принимать во внимание Постановление № 28-П, но в то же время понимают, что речь идет о другом виде дохода. И, конечно, самой насущной проблемой станет вопрос, в какую очередь отнести налог от внереализационных доходов. Как правильно определять период возникновения данного внереализационного дохода.
Как известно, внереализационные доходы не связаны с основной деятельностью организации. Это могут быть доходы от сдачи в аренду, проценты, дивиденды, прощение долга кредитором, списание кредиторской задолженности за истечением срока исковой давности или в результате ликвидации контрагента.
Какой позиции придерживаются арбитражные суды:
Для начала необходимо сразу сделать акцент на том, что ОпределениемКонституционного Суда РФ от 30.05.2024 № 1162-О выражена следующая позиция:
«К внереализационным доходам налогоплательщика относятся суммы его задолженности перед кредиторами в случае списания данных сумм в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (пункт 18 части второй статьи 250). При этом по общему правилу, установленному в статье 271данной главы и распространяющемуся в силу ее пункта 4 в том числе на внереализационные доходы, доходы признаются полученными в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (метод начисления)».
При этом суд в своем определении делает ссылку на Постановление № 28-П.
АС Дальневосточного округа делает отсылку на Постановление № 28-П.
Необходимо также отметить, что судебные акты нижестоящих судов отменены не были в связи с тем, что права лиц, участвующих в настоящем обособленном споре, могут быть восстановлены иным образом.
Но следующий судебный акт по данному банкротному делу ставит точку в этом вопросе.
Суд округа полагает, что аналогичный подход в принципиальном плане может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако не обусловлено реализацией имущества организации-должника, речь идет о внереализационных доходах, полученных должником после возбуждения дела о банкротстве».
Принимая во внимание данную правовую позиции Конституционного Суда Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что в рассматриваемом споре налог на прибыль подлежит погашению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов Должника».
Какие выводы можно сделать на основании приведенной судебной практики:
Если внереализационный доход возник от сдачи в аренду имущества или от получения процентов по займу, то его логично учитывать в качестве текущего в составе 5-й очереди. Скорее всего, должник получает реальные денежные средства, которые пополняют конкурсную массу должника и справедливо уплачивает налог.
Если же внереализационный доход возник от прощения долга кредитором или от списания должником «мертвой» кредиторской задолженности, то такой доход носит весьма условный характер. Фактически не происходит пополнение конкурсной массы должника, и должник оказывается в ситуации, при которой налог, начисленный от данных внереализационный доходов, включенный в текущие платежи, уменьшает уже имеющуюся конкурсную массу, которая могла бы пойти на погашение требований реестровых кредиторов.
По этому обстоятельству уже высказался Конституционный суд в своем определении от 30.05.2024 № 1162-О, а именно подтвердил, что внереализационные доходы признаются полученными в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления.
Таким образом, по всем вопросам, связанным с внереализационными доходами и налогами, начисленными в результате их получения, добросовестные арбитражные управляющие будут подавать налоговые декларации и сразу идти в арбитражный суд за разногласиями с целью определения очередности удовлетворения требований уполномоченного органа (налоговой). Если у должника на момент подачи разногласий имеются в распоряжении денежные средства, то, как правило, арбитражные управляющие также подают заявление о принятии обеспечительных мер на запрет по распоряжению денежными средствами до момента разрешения разногласий в суде.
К сожалению, данные мероприятия затягивают процедуру банкротства, но более эффективного и безопасного механизма на данный момент не имеется. Поэтому мы все с нетерпением ждем закрепления правил по налогам на прибыль от внереализационных доходов на уровне Верховного суда или Конституционного суда. Безусловно, также данным вопросом должна озаботиться Государственная Дума, как законотворческий орган. Надеемся, что при принятии решения будет соблюден баланс интересов между кредиторами должника, уже получившими убытки от взаимодействия с банкротом, и бюджетом, который также должен пополняться.
Источник: https://zakon.ru/blog/2025/07/30/ocherednost_naloga_na_pribyl_ot_vnerealizacionnyh_dohodov_bankrota_posle_opublikovaniya_postanovleni
Постановление Конституционного суда от 31.05.2023 г. № 28-П, в результате правовой неопределенности и пробела в законодательстве, определило, что налог на прибыль от реализации имущества должника (как залогового, так и незалогового), должен находиться в составе третьей очереди реестра кредиторов. Судебная коллегия по экономическим спорам, которая делала запрос в Конституционный суд при рассмотрении дела № А09-15885/2017, закрепила в определении Верховного суда аналогичную позицию.
Но данное решение судебной системы, которая все больше походит на законотворческую, не стало панацеей. Сразу возникло множество других вопросов, которые так и остались неразрешенными. Одним из таких вопросов является налог на прибыль с внереализационных доходов, который может образоваться у должника (банкрота) при списании кредиторской задолженности или, например, при прощении долга кредитором в деле о банкротстве и отказе от требований и нахождении в реестре кредиторов, а также в иных случаях.
Обращают на себя внимание позиции нижестоящих судов, которые теперь не могут не принимать во внимание Постановление № 28-П, но в то же время понимают, что речь идет о другом виде дохода. И, конечно, самой насущной проблемой станет вопрос, в какую очередь отнести налог от внереализационных доходов. Как правильно определять период возникновения данного внереализационного дохода.
Как известно, внереализационные доходы не связаны с основной деятельностью организации. Это могут быть доходы от сдачи в аренду, проценты, дивиденды, прощение долга кредитором, списание кредиторской задолженности за истечением срока исковой давности или в результате ликвидации контрагента.
Какой позиции придерживаются арбитражные суды:
Для начала необходимо сразу сделать акцент на том, что ОпределениемКонституционного Суда РФ от 30.05.2024 № 1162-О выражена следующая позиция:
«К внереализационным доходам налогоплательщика относятся суммы его задолженности перед кредиторами в случае списания данных сумм в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (пункт 18 части второй статьи 250). При этом по общему правилу, установленному в статье 271данной главы и распространяющемуся в силу ее пункта 4 в том числе на внереализационные доходы, доходы признаются полученными в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (метод начисления)».
- Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2024 № 15АП-10171/2024 по делу № А32-54256/2009
- Фактические обстоятельства дела: денежные средства в виде авансовых платежей, ранее полученных должником по договору поставки, которые остаются в распоряжении должника на дату отказа (исключения) кредитора из реестра требований кредиторов. Для целей налогообложения прибыли такие денежные средства признаются безвозмездно полученным имуществом и подлежат отражению во внереализационный доходах на дату вступления в силу решения суда об исключении кредитора из реестра.
- Налоговый период, в котором определен внереализационный доход:конкурсным управляющим подана декларация по налогу на прибыль за 2020 год. Таким образом, декларация сдана уже в период банкротства должника, доход также возник после возбуждения дела о банкротстве.
- Позиция суда: «Налог на прибыль, доначисленный на основании сданной в 2020 году декларации, не связан с реализацией имущества, ввиду чего указанная задолженность по обязательным платежам правомерно отнесена к текущей задолженности».
При этом суд в своем определении делает ссылку на Постановление № 28-П.
- Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.07.2023 № Ф03-40/2023 по делу № А37-2805/2019
- Фактические обстоятельства дела: возмещение должнику убытков за счет казны Магаданской области в 2021 году на основании принятых судебных актов и перечислением этих денежных средств в конкурсную массу.
- Налоговый период, в котором определен внереализационный доход: Решением суда от 10.03.2020 должник признан несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство. Денежные средства в виде возмещения убытков поступили должнику в 2021 году, то есть в период конкурсного производства.
- Позиция суда: «В рассматриваемом случае перечисленные должнику в порядке исполнения судебного акта о взыскании убытков денежные средства подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пункт 3 статьи 250 НК РФ), следовательно, имеют схожий порядок исчисления с налогом на прибыль организаций при реализации имущества, что позволяет применить позицию Конституционного Суда Российской Федерации к спорным правоотношениям».
АС Дальневосточного округа делает отсылку на Постановление № 28-П.
Необходимо также отметить, что судебные акты нижестоящих судов отменены не были в связи с тем, что права лиц, участвующих в настоящем обособленном споре, могут быть восстановлены иным образом.
Но следующий судебный акт по данному банкротному делу ставит точку в этом вопросе.
- Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 15.08.2023 № Ф03-2345/2022 по делу № А37-2805/2019.
- Позиция суда: «Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из постановления № 28-П, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.
Суд округа полагает, что аналогичный подход в принципиальном плане может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако не обусловлено реализацией имущества организации-должника, речь идет о внереализационных доходах, полученных должником после возбуждения дела о банкротстве».
- Постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2023 № 14АП-8257/2023, 14АП-8258/2023 по делу № А13-996/2017.
- Фактические обстоятельства дела: конкурсный управляющий обратилась в арбитражный суд с заявлением о разрешении разногласий с ФНС, ссылаясь на то, что спорный налог на прибыль подлежит учету в составе третьей очереди реестра требований кредиторов должника, в свою очередь, ФНС считает, что, поскольку сумма исчисленного налога на прибыль сформировалась от взыскания дебиторской задолженности, а не от реализации имущества должника на торгах, данная недоимка является текущей и подлежит удовлетворению в очередности, предусмотренной статьей 134 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в составе текущих платежей.
- Налоговый период, в котором определен внереализационный доход: установлен факт поступления денежных средств должнику, взысканных в результате неосновательного обогащения контрагента. Денежные средства поступили в период конкурсного производства в отношении должника. Указанная сумма дохода включена при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль во внереализационный доход.
- Позиция суда: «Согласно позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 31.05.2023 № 28-П "По делу о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из данного постановления, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.
Принимая во внимание данную правовую позиции Конституционного Суда Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что в рассматриваемом споре налог на прибыль подлежит погашению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов Должника».
Какие выводы можно сделать на основании приведенной судебной практики:
- В большинстве своем суды стараются придерживаться общей позиции Конституционного суда, изложенной в Постановлении № 28-П и применяют ее по аналогии к внереализационным доходам.
- Имеются позиции судов, которые четко разделяют реализационный и внереализационный доход. Обоснованием служит тот факт, что по реализационным доходам Конституционный суд дал инструкцию, а что касается внереализационных, то определять их очередность необходимо, исходя из налогового периода, когда они фактически формируются. Так как зачастую они приходятся на период после возбуждения дела о банкротстве то, соответственно, налог от внереализационного дохода относится к текущим платежам. Исходя из анализа судебной практики, таких позиций встречается меньше.
- Общий вывод заключается в том, что к каждому подобному вопросу необходимо походить индивидуально. Обращать внимание надо на следующее:
- Характер внереализационного дохода.
Если внереализационный доход возник от сдачи в аренду имущества или от получения процентов по займу, то его логично учитывать в качестве текущего в составе 5-й очереди. Скорее всего, должник получает реальные денежные средства, которые пополняют конкурсную массу должника и справедливо уплачивает налог.
Если же внереализационный доход возник от прощения долга кредитором или от списания должником «мертвой» кредиторской задолженности, то такой доход носит весьма условный характер. Фактически не происходит пополнение конкурсной массы должника, и должник оказывается в ситуации, при которой налог, начисленный от данных внереализационный доходов, включенный в текущие платежи, уменьшает уже имеющуюся конкурсную массу, которая могла бы пойти на погашение требований реестровых кредиторов.
- Период, за который образовался данный внереализационный доход.
По этому обстоятельству уже высказался Конституционный суд в своем определении от 30.05.2024 № 1162-О, а именно подтвердил, что внереализационные доходы признаются полученными в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления.
Таким образом, по всем вопросам, связанным с внереализационными доходами и налогами, начисленными в результате их получения, добросовестные арбитражные управляющие будут подавать налоговые декларации и сразу идти в арбитражный суд за разногласиями с целью определения очередности удовлетворения требований уполномоченного органа (налоговой). Если у должника на момент подачи разногласий имеются в распоряжении денежные средства, то, как правило, арбитражные управляющие также подают заявление о принятии обеспечительных мер на запрет по распоряжению денежными средствами до момента разрешения разногласий в суде.
К сожалению, данные мероприятия затягивают процедуру банкротства, но более эффективного и безопасного механизма на данный момент не имеется. Поэтому мы все с нетерпением ждем закрепления правил по налогам на прибыль от внереализационных доходов на уровне Верховного суда или Конституционного суда. Безусловно, также данным вопросом должна озаботиться Государственная Дума, как законотворческий орган. Надеемся, что при принятии решения будет соблюден баланс интересов между кредиторами должника, уже получившими убытки от взаимодействия с банкротом, и бюджетом, который также должен пополняться.
Источник: https://zakon.ru/blog/2025/07/30/ocherednost_naloga_na_pribyl_ot_vnerealizacionnyh_dohodov_bankrota_posle_opublikovaniya_postanovleni