В статье рассмотрим, как формировалась судебная практика по налогам в банкротстве, какие виды задолженности есть в банкротстве, какое место в нем занимают налоги в соответствии с действующим законодательством.
Очереди погашения налогов в банкротстве
В банкротстве выделяются 2 типа платежей:
1) реестровые — возникшие до принятия судом заявления о банкротстве. Включаются в реестр требований кредиторов, имеют 3 очереди;
2) текущие — возникшие после принятия такого заявления. Обладают приоритетом перед реестровой задолженностью и погашаются раньше, имеют 5 очередей.
Отдельно учитываются требования перед кредиторами, чьи требования обеспечены залогом. Они погашаются в счет денег, поступивших от продажи залога преимущественно перед указанными задолженностями.
Основной массив задолженности перед кредиторами в банкротстве находится в 3-ей очереди реестровой задолженности. Сюда входит и кредиторская задолженность перед контрагентами. То же справедливо и для 5-ой очереди текущих платежей.
Налоги в банкротстве находятся в одной очереди с требованиями основных кредиторов.
Формирование судебной практики
В практике часто возникали вопросы очерёдности налогов. Последние несколько лет судебная практика по данному вопросу стала носить профискальный характер.
- НДФЛ – вторая очередь текущих и реестровых требований кредиторов в зависимости от даты возникновения (пункт 41.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)").
- Имущественные налоги на предмет залога относились к 5-ой очереди текущих платежей. Позднее практика стала меняться и с 2021 года такие имущественные налоги стали погашаться преимущественно перед залоговым кредитором от доходов, возникших при использовании и реализации залогового имущества.
- Налог на прибыль и восстановленный НДС в разных регионах относили к разным очередям: от 5-ой текущей до зареестровой. Например, постановлением АС ДВО от 21.10.2019 по делу № А51-17152/2017, устанавливалось, что «требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией имущества должника, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди, что обеспечивает баланс между недопустимостью ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником, и требованиями по налогу, исчисленному в конкурсном производстве в связи с формально полученным финансовым результатом от продажи имущества должника.»
Актуальная практика по налогам в банкротстве
В 2023 и 2024 года Верховным и Конституционным судами были сформированы важные позиции по налоговым делам в банкротстве:
- Налог на прибыль при реализации имущества банкрота подлежит включению в реестр требований кредиторов и удовлетворению в составе третьей очереди реестра (постановление КС РФ от 31.05.2023 г. № 28-П).
На практике, при продаже имущества налоговая становится в реестр требований кредиторов одну очередь с требованиями к должнику. И когда продается предмет залога – удовлетворения обычные кредиторы не получают, зато реестр требований кредиторов «размывается». Например, РТК составлял 800 млн, ваши требования составляли 400 млн. От продажи залога возник налог на прибыль в размере 200 млн. Раньше вы имели право на 50% от денежных средств, направленных на расчет с кредиторами, а после начисления налога на прибыль от продажи – всего 40%. Более того, денег на погашение требований обычных кредиторов при продаже залога, как правило, не поступает. При этом, налог в реестр попадает не сразу, а только после сдачи декларации, что увеличивает сроки процедуры.
С точки зрения ВС РФ это компромиссный вариант между интересами кредитора и бюджета, однако процедурно он создает множество неудобств из-за особого статуса 3-ей очереди реестровых требований.
- Имущественные налоги, связанные с имуществом, являющимся предметом залога, удовлетворяются за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором (постановление КС РФ от 09.04.2024 г. № 16-П).
Когда в рамках банкротства продается предмет залога, залоговый кредитор получает удовлетворение своих требований только после погашения имущественных налогов. Представим ситуацию, когда процедура банкротства длится нескольких лет и конкурсный управляющий должника по различным причинам не может начать торги. В итоге, имущественные налоги могут «съесть» всю сумму, вырученную от продажи и кредитору ничего не достанется.
Таким образом, КС РФ закрепил сложившуюся судебную практику, но предоставил возможность в судебном порядке установить пропорцию между погашением налогов и удовлетворения требований залогового кредитора, если на налоги пришлось значительная часть денежных средств.
- Дело «Парка Подвязного»: для отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета (определение ВС РФ от 03.06.2024 года № 305-ЭС23-19921).
Восстановленный НДС относится к 3-ей очереди реестровой задолженности или к 5-ой очереди текущих платежей в зависимости от периода, когда была совершена операция, ставшая основанием для осуществления налогового вычета, до или после заявления о признании должника банкротом. То есть до или после заявления о признании должника банкротом.
- НДФЛ без изменений.
Планируемые изменения
На основании постановлений КС РФ и ВС РФ в Государственную думу представлен Законопроект № 743856-8 «в части приоритетности удовлетворения требований об уплате налогов». На что стоит обратить внимание:
- Законодательное закрепление практики по налогам ВС РФ и КС РФ.
Приоритет задолженности 1-ой и 2-ой очередей реестровой задолженности (ответственность за причинение вреда жизни и здоровью, зарплата) перед налогами и взносами с целью снижения социальной напряженности;
- Изменения в ст. 138 Закона о банкротстве о реализации заложенного имущества:
- имущественные налоги и пени по ним покрываются за счет средств от реализации предмета залога до распределения этих денежных средств в пользу залогодержателя;
- залогодержатель вправе обратиться в суд с ходатайством о соразмерном распределении денежных средств, если после удовлетворения требований об уплате имущественных налогов до начала расчетов залоговому кредитору причитается менее 25% средств от реализации предмета залога.
Текущее положение кредиторов в деле о банкротстве
Разберем промежуточные итоги по текущему положению кредиторов с учетом изменений в практике:
- Реестр требований кредиторов в полном объёме теперь формируется только после реализации имущества, что ведет к затягиванию процедуры банкротства и расчета с кредиторами.
- Восстановленный НДС и налог на прибыль от реализации имущества уменьшают долю иных кредиторов. Распределение денег в банкротстве идет пропорционально. Указанные налоги размывают РТК, следовательно, другие кредиторы, помимо налоговой, получают меньше.
- Имущественные налоги в процедуре банкротства «съедают» и без того небольшие суммы, которые доходят до реестра. При затянувшейся процедуре шанс, что хотя бы залоговый кредитор что-то получит, стремятся к нулю.
Вопросы по налогам в банкротстве, требующие урегулирования
Налоговый кодекс и налоговое регулирование плохо учитывают специфику банкротства. Поэтому остаются еще не разрешенные законодательством и практикой вопросы.
- Внереализационный налог на прибыль:
- самый распространенный пример — списание непредъявленной в банкротстве кредиторской задолженности/ кредиторской задолженности ликвидированных лиц;
- очередность данного налога четко не определена;
- возможно расширительное толкование позиции из Постановления КС РФ от 31.05.2023 г. № 28-П и отнесение к 3-ей очереди РТК;
- суд может указать на внереализационный характер доходов и отнести в 5-ую очередь текущих платежей (например, списание кредиторской задолженности, взыскание по оспоренной сделке).
- Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль:
- освобождение банкротов от уплаты ежемесячных авансовых платежей по 286 НК РФ не предусмотрено;
- очередность и правовые последствия для процедуры банкротства в связи с их начислением не урегулированы;
- возврат в случае уплаты ежемесячных платежей по налогу на прибыль проблематичен из-за особенностей ЕНС в банкротстве.
Рекомендации
- Кредиторам брать имущество в залог в расчете на то, что от его реализации в банкротстве они получат 25% от его рыночной стоимости. Поэтому при определении предмета залога, лучше, чтобы стоимость залога кратно превышала размер обязательств.
- Обеспечивать исполнение обязательств поручительствами, в т.ч. физических лиц с имуществом.
- В спорных и неурегулированных ситуациях обращаться с заявлением о разногласиях по ст. 60 Закона о банкротстве и обеспечительными мерами.
- Залоговым кредиторам рассматривать две модели поведения в деле о банкротстве:
- обеспечение эксплуатации имущества, как наиболее эффективный способ погашения требований;
- оперативная реализация имущества должника на торгах.